干货 | 税法中「连带责任」如何解释、认定？法律依据汇总！

通常认为，税法指用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利及义务的法律规范的总称；税收则是政府为了满足社会公共需要，凭借政治权利，按照法律规定，强制、无偿地取得财政收入的一种方式。

一方面，从税法的定义可知，税法属于公法、行政法；另一方面，税法作为我国法律体系的重要组成部分，具有不同于国外的鲜明特点。本文对税法中的连带责任的分析，包括连带责任的主体的分析和连带责任的范围分析。

税法中的连带责任的主体

（一）法定的税收连带责任人

1、纳税人分立后形成的连带责任人

《中华人民共和国税收征收管理法》第48条规定：“纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。”其中，合并情形下只有税收义务的继受问题，不属于连带责任。分立情形下，分立后单位需要继受原纳税人的义务，而在分立后的单位之间，相互承担连带责任。

2、发包、出租形成的连带责任人

根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第49条第2款规定：“发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。”，而根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1<营业税改征增值税试点实施办法>第2条规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人”。

该规定的立法目的在于加强税源监控、促进税法遵从、保障国家税收，但在税收实务中却不尽如人意。如在建筑工程的承包中，一方面因发包方无法在30日内将工程承包合同向税务机关报告，就要对承包方的所有税收承担连带责任；另一方面也把应当由承包人承担的税负部分转嫁给了发包方，同时，这样的规定也并没有提高相应的税收效率；再如个人房租的出租，因个人租金收入并非生产经营所得，征收的税种和税目也会存在难以准确界定的问题。据此，适用下位法的特别规定显然比上位法的一般规定，更能体现税收公平、效率、实质课税的基本原则。

3、依据民法连带责任关系形成的连带责任人

学界认为，民法之债属于私法之债，税法之债具有公法和私法双重性质。两者的冲突之处在于税收之债中的纳税主体及连带责任认定和划分，应当区分民法中民事责任的连带和税种中纳税责任的连带。基于民法典的相关规定，“共有”可分为按份共有和共同共有。笔者认为，共同共有人之间，是一种共同义务，共同义务依法具有连带性，因而是一种连带责任。而按份共有人之间，对财产的权益有着明确的划分，其义务和责任不具有连带性。

笔者认为，个人独资企业、个体工商户的民事责任形式是一种无限责任，而不是连带责任；本公司与其分支机构之间，分支机构撤销后，其撤销前的义务由本公司承担，这是一种债的混同或承担，而不是连带问题；公司注册资本不到位或抽逃注册资本产生的补充、追回注册资本的责任，或股东、董事对公司的赔偿责任等，都不能认为是连带责任，不等同于股东、董事要对公司的税收承担连带责任；企业、事业单位或社会团体被撤销、注销、解散等情形下，可能产生原单位义务或责任的承担或继受问题，一般也不认为是一种连带责任。

（二）约定的税收连带责任人

约定的税收连带责任人，是指税务机关与第三方之间，就纳税人、扣缴义务人的义务履行问题，通过合同约定而产生的连带责任。目前，约定的税收连带责任人只有纳税担保中的保证人。

1、纳税保证人对其所担保的税款、滞纳金及其实现费用承担连带责任

纳税担保分为保证、抵押、质押。保证人是纳税人之外的第三人。在设立保证担保时，税务机关对保证人并无强制其提供保证的权力，保证人也没有为纳税人、扣缴义务人提供担保的法定责任。由于保证人与纳税人、扣缴义务人之间存在某种特殊关系，而由纳税人、扣缴义务人向税务机关提出，保证人在自愿的基础上，到税务机关办理保证担保手续。保证人所办理的保证担保手续，实质上就是保证人与税务机关之间在自愿基础上订立的一种行政合同，依据该合同的约定，保证人对其所担保的纳税人、扣缴义务人一定范围的纳税义务，以及基于该纳税义务而产生的滞纳金和实现费用承担连带履行责任。因此，保证人属于约定的税收连带责任人，其法律责任完全取决于其与税务机关依法作出的约定。

2、纳税抵押人、质押人不称为税收连带责任人

抵押和质押中，提供抵押、质押的人也可以是纳税人之外的第三人。提供抵押物、质押物向税务机关设定担保的人不能认定为连带责任人。因为连带责任是一种身份责任，即连带责任人以其身份承担责任，承担责任的方式可以是其身份下的各种财产，而抵押、质押只是以特定的财产为担保，不存在身份担保意义。担保人以其设定担保的财产用于清偿税款，并不等同于担保人具有税收连带责任人的身份。税务机关有权以抵押、质押财产清偿税款，但无权要求担保人承担抵押财产价值之外的税款，也无权要求其以其他形式履行义务。

税法中连带责任的范围

（一）符合税法规定的连带责任

税收连带责任人的连带责任范围实际上就是纳税人的纳税责任范围，即纳税义务（纳税人实际需要缴纳的税款及欠缴的滞纳金）。可以认为滞纳金是因纳税人占用应向国家缴纳的税款而应承担的一种具有补偿性质的责任，体现了税款的时间价值，也是为了促使纳税人及时缴纳税款而随附于税款之上的间接强制方式。除法律另有规定外，滞纳金总是随附于税款不可分，因此，通常所称的纳税义务包含滞纳金。

（二）不符合税法规定的连带责任

《税收征管法》和《税收征管实施细则》中规定的连带责任是税收连带责任，不包括行政罚款及税务机关行使税收检查权的过程中的费用。行政处罚具有人身专属性。不可转嫁，遵循谁违法就处罚谁，不能处罚没有实施违法的人。税务机关的执法过程中的各种费用也不应当由纳税人承担，当然也不能由连带责任人承担。

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